2009-8-26 14:18

財政部2006年制定的《企業會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱“新準則”)要求，企業應當以很可能獲得未來應納稅所得額用以抵扣可抵扣虧損為限，確認相應的遞延所得稅資產。資產負債表日，企業應當按照稅法規定，在資產預計回收期間，按照適用稅率對遞延所得稅資產(注：此處僅提及遞延所得稅資產)進行計量。當適用稅率發生變化時，企業應當對已確認的遞延所得稅資產進行重新計量。除直接計入所有者權益的交易或者事項產生的遞延所得稅資產外，其影響應當計入當期變動的所得稅費用。新準則還規定，資產負債表日，企業應當復核遞延所得稅資產的賬面價值。如果未來很可能不能獲得足夠的應納稅所得額用以抵銷遞延所得稅資產的利益，減記遞延所得稅資產的賬面價值；當很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。新準則應用指南規定，以后年度允許用收入彌補的可抵扣虧損，按照可抵扣暫時性差異原則處理。根據上述，遞延所得稅資產的初始確認和后續計量涉及可抵扣虧損發生的年度和可抵扣虧損扣除的年度。在初始確認過程中，在企業發生虧損的當年，需要首先判斷企業能否取得足夠的應納稅所得額來抵扣以后年度的虧損。能夠取得的，應當以很可能取得的未來應納稅所得額用以抵扣可抵扣虧損為限，遞延所得稅資產不應高估；否則不予確認。在后續計量過程中，一方面，當適用稅率發生變化時，可能需要重新計量遞延所得稅資產。另一方面，我們可能會遇到在扣除可抵扣虧損的當年不能獲得足夠的應納稅所得額來抵扣遞延所得稅資產，需要減記遞延所得稅資產；同時，在減記后，當很可能獲得足夠的未來應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產時，需要轉回已減記的遞延所得稅資產。這里本文仔細通過下面的例子。一、適用稅率不變時可彌補稅前虧損的所得稅費用的核算【例1】某企業2004年度應納稅所得額為1500萬元，當年適用稅率為33，當期無暫時性差異。假設企業未來很可能獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。2004年12月31日，企業應當確認遞延所得稅利益(資產)。其會計分錄為：借：遞延所得稅資產33，354彌補虧損和抵銷(500萬元33)165萬貸：所得稅費用33，354遞延所得稅費用165萬元。2000年該企業應納稅所得額為120萬元，適用稅率為33，當期無暫時性差異。因此，2006年12月31日該企業的會計處理應為：借記：所得稅費用33，354遞延所得稅(120萬元33)39.6萬貸款：遞延所得稅資產33，354沖減損失3.96億元。該企業2006年應納稅所得額為800萬元，當年適用稅率為33，當期無暫時性差異。2006年12月31日賬務處理如下：借：所得稅費用——遞延所得稅費用(1650000-396000) 1254000所得稅費用——當期所得稅費用1386000貸：遞延所得稅資產——沖減赤字1254000應交所得稅——應交所得稅1386000應交所得稅=[8000 0 0-1202009年，企業應納稅所得額為200萬元。如果當年適用稅率仍為33，當期不存在暫時性差異。

2009年12月31日該企業的會計處理應如下：借：所得稅費用33，354遞延所得稅費用(200萬元 33) 66萬營業外支出33，354遞延所得稅資產59.4萬貸：遞延所得稅資產33，354沖減虧損1，254萬。當企業稅前可收回虧損超過稅法規定的五年期限時，應減記尚未扣除的遞延所得稅資產。在稅法規定的可抵扣虧損年度結束前一年，企業還應當在資產負債表日復核遞延所得稅資產。如果發現以后難以取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利息，企業還應減記因可抵扣虧損而確認的遞延所得稅資產的賬面價值。適用稅率變動時可彌補稅前虧損的所得稅費用的核算【例2】某企業2006年度應納稅所得額為-1000萬元，當年適用稅率為33，當期無暫時性差異。假設企業未來可能獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。2006年12月31日，企業應確認遞延所得稅利益(資產)，其會計分錄為：借記：遞延所得稅資產——彌補虧損和抵銷(1000萬元33) 3300000貸款；所得稅費用——遞延所得稅費用3300000。2007年該企業應納稅所得額為200萬元，適用稅率為33.3萬。2007年12月31日會計處理為：借：所得稅費用33，354遞延所得稅費用(200萬元 33) 66萬貸：遞延所得稅資產33，354彌補虧損，扣除6.6億元。2008年該企業應納稅所得額為100萬元，適用稅率為25，本期無暫時性差異。2008年12月31日會計處理如下：(1)遞延所得稅資產因適用稅率變動而重新計量：所得稅費用——遞延所得稅費用64萬借款：遞延所得稅資產——彌補虧損扣除64萬遞延所得稅資產減少(1000-200)(33-25)=64(萬元)此處適用稅率減少。如果適用稅率上升，需要增加遞延所得稅資產，沖減當期所得稅費用。(2)企業以當年應納稅所得額抵扣遞延所得稅資產：所得稅費用33，354遞延所得稅費用(100萬元 25) 25萬借款：遞延所得稅資產33，354彌補虧損，抵扣25萬。2009年企業無應納稅所得額及暫時性差異，預計未來三年無法取得足夠抵扣遞延所得稅資產的應納稅所得額(附相關證明)。當年適用稅率為25.31 2009年12月，該企業會計處理應如下：借：營業外支出33，354遞延所得稅資產1，750，000貸：遞延所得稅資產33，354彌補虧損抵減175，000，000。2010年，經過多方努力，該企業應納稅所得額為80萬元，預計未來將持續盈利。當年適用稅率為25，當期無暫時性差異。2010年12月31日，該企業的會計處理應如下：借記：遞延所得稅資產——彌補虧損，沖減貸款1，750，000；營業外支出——遞延所得稅資產1，750，000貸款；所得稅費用——遞延所得稅費用(80萬元 25)貸款20萬；遞延所得稅資產——彌補虧損，沖減20000020。2011年12月31日會計處理：借：所得稅費用33，354遞延所得稅費用1，550，000所得稅費用33，354當期所得稅費用950，000貸：遞延所得稅資產33，354沖減赤字1，550，000應交所得稅33，354應交所得稅950，000遞延所得稅資產(沖減赤字)=175-20=-155(。所得稅=(1000 200 100 80-1000)25=95(萬元)假設【例2】，該企業2011年應納稅所得額為500萬元，當年適用稅率為25，當期無暫時性差異。

2011年12月31日，該企業的會計處理應是：借：所得稅費用33，354遞延所得稅費用1，250，000營業外支出33，354遞延所得稅資產300，000貸：遞延所得稅資產33，354沖減所得稅費用1，550，000(遞延所得稅費用)=50025=125(萬元)。